Современные
технологии бюджетирования.
Крючков Андрей Владимирович,
соискатель Всесоюзного заочного
финансово-экономического института.
Понятие и проблематика бюджетного управления.
К настоящему
моменту среди специалистов и практиков развернулась широкая дискуссия о целесообразности
и эффективности использования в организациях технологии бюджетного управления.
Ответить на этот вопрос можно только разобравшись в альтернативных вариантах
организации управления с точки зрения рациональности и эффективности.
Для начала дадим
определение понятию «бюджетирование» или «бюджетное управление». В наиболее
общем смысле – это циклический процесс «планирование – учет – контроль – анализ
– регулирование», призванный обеспечить эффективность использования всех видов
ресурсов (материальных, трудовых и финансовых) в среднесрочной перспективе.
Таким образом, бюджетирование, по своей сути, есть объединение технологий
планирования, призванных регламентировать деятельность предприятия на ближайший
период. На практике, при всей внешней простоте, качественно составить бюджет
реальной организации достаточно сложно. Трудно быть до конца уверенным, что
полученный результат – лучший из возможных планов. Чтобы повысить эту
уверенность, менеджерам приходится не столько строить планы, сколько
совершенствовать процедуры их составления. На современном этапе развития
менеджмента, качественное выполнение операций бюджетирования невозможно без
применения современных средств автоматизации. Как правило, даже на средних
промышленных предприятиях это уже не традиционный Excel, а многофункциональные программные продукты,
приближающиеся в своих характеристиках к программным комплексам класса ERP.
В то же время сам
подход бюджетного управления может быть подвергнут сомнению. И при детальном
анализе этому могут найтись некоторые причины. Так, противники бюджетирования
приводят в пример следующие негативные моменты, наблюдаемые ими в организациях
реального сектора:
Во-первых, может
идти речь о том, что при излишней бюрократизации процесса, бюджетирование
становится самоцелью, процедурой не столько приносящей конкурентные
преимущества, сколько оттягивающей ресурсы. Организация превращается в инертный
механизм, который постоянно опаздывает с реакцией на изменение окружающей обстановки.
При этом наиболее критическим фактором становится потеря связи среднесрочных и
оперативных планов со стратегией компании.
Во-вторых,
приводятся примеры «негибкости» процедур планирования. Это явление возникает
тогда, когда наиболее существенные с точки зрения конечной эффективности
решения принимаются мимоходом, без достаточного обоснования, зачастую лицами,
не несущими ответственности за результат. К числу таких случаев относится,
например, ситуация, когда решение о выборе условий расчетов с ключевыми
контрагентами принимается «эмпирически», без анализа возможных потерь в
клиентской базе.
сотовых телефонов и планшетов omega43.ru Продажа металлического штакетника по низкой цене. Собственное производство pikmetall.ru
В-третьих,
указывается на частую задержку в принятии решений, вследствие изначальной
цикличности бюджетного процесса. Иногда, чтобы принять решение о выделении финансирования
менеджерам приходится ждать очередной процедуры планирования.
Что же
предлагается взамен традиционных процедур бюджетного управления? Анализируя
высказывания исследователей данной темы можно выделить три основные
предложения:
1.
Использовать «непериодический»
режим принятия решений.
2.
Изменение
традиционной периодичности планирования.
3.
Внедрение
управления подразделениями по ключевым показателям эффективности (включая
методику Сбалансированных показателей деятельности).
Следует отметить,
однако, что оперативное или «непериодическое» принятие решений отнюдь не
противоречит методологии бюджетирования. В рамках бюджетного управления могут
быть реализованы как минимум два подхода, обеспечивающие эту возможность:
Первый подход
заключается в формировании страховых запасов (по характеристикам затрат, движения
денежных средств, материальных ресурсов), позволяющих оперативно реагировать на
изменение внешней среды, не отходя в целом от утвержденных бюджетов.
Во втором
подходе, заключающегося в применении «гибких бюджетов», вообще исключено требование
обязательного исполнения утвержденных бюджетов. Для сопоставления плана и факта
изначальные планы подлежат пересчету на основании фактически сложившейся
производственной программы. В этом случае, слепое следование «букве бюджета»
априори не может привести к высоким значениям формальных (принятых в
организации) показателей эффективности.
По своей сути,
изменение периодичности планирования не является отходом от технологии
бюджетирования. Дело в том, что «среднесрочный горизонт планирования» для
организаций различных отраслей объективно различен. В условиях высокой
изменчивости условий он короче, а высокостабильных отраслях и компаниях он
значительно длиннее. В некоторых организациях точность планирования более чем
на квартал такова, что уже не позволяет полагаться на эти планы. В других – стабильные
условия позволяют точно спланировать деятельность и на три года. Задача при
этом остается прежней – сформировать оптимальные с какой-то точки зрения планы,
чтобы потом контролировать (или анализировать) их исполнение.
Применение
управления по ключевым показателям эффективности может отлично сосуществовать
вместе с технологией бюджетирования. Однако вряд ли оно в полной мере может
заменить саму бюджетную систему. Дело в том, что хотя общая цель компании может
быть декомпозирована на подцели отдельных подразделений, составить эффективный
план компании из эффективных планов подразделений не всегда возможно. Это
происходит по следующим причинам:
1.
Коммерческая
организация почти всегда действует в условиях ограниченных ресурсов. В
то же время, в силу существования постоянных издержек, эффективность
организационной единицы зависит от масштабов деятельности. В это ключе, между
подразделениями возникает конкуренция за ресурсы организации. Совершенно не
обязательно, что в конечном итоге ресурсами завладеет то подразделение, которое
принесет максимальную пользу компании. Оставить этот процесс на самотек –
означает, согласиться с неиспользованными резервами организации. Решить эту
задачу можно только создав систему сравнительной оценки вариантов с точки
зрения конечной эффективности. Это должно быть не разовое решение, а процесс, в
который вовлечены и руководители функциональных подразделений, в качестве
экспертов и заинтересованных лиц, и экономическая служба, в качестве арбитра. Поскольку
коммуникация между несколькими подразделениями займет определенное время,
проведение такой процедуры возможно только на периодической основе. Очевидно,
что в таком случае ее можно проводить только для существенных (значимых для
организации) решений. Полученный в результате подход очень близок к подходу
бюджетного управления в классической форме.
2.
В относительно
крупной организации любое подразделение не действует самостоятельно, а
находится в зависимости от других организационных единиц. К числу таких связей
относятся и услуги, оказываемые вспомогательными подразделениями и цепочки
движения полуфабрикатов в основной производственной цепи. Эффективные планы
отдельных подразделений не гарантируют возможность их совместного исполнения.
На ликвидацию этих разрывов «в частном порядке» может уйти даже больше времени
и ресурсов, чем на поддержание процессов бюджетирования.
Таким образом,
было показано, что подходы, противопоставляемые технологии бюджетирования могут
успешно функционировать в рамках бюджетной модели, более того, должны
развиваться и изучаться при выборе наиболее эффективной схемы управления
организации. Ниже приводятся основные моменты проектирования систем
бюджетирования, позволяющие погасить негативные явления и добиться наибольшей отдачи
от их реализации.
Связь стратегического и бюджетного управления.
Очевидно, что
соответствие бюджета утвержденным стратегическим целям есть необходимое условие
успешного управления. Обычно применяются два механизма, способные обеспечить
преемственность планов с точки зрения поставленных долгосрочных целей. Такими
механизмами являются:
A.
некоторый набор
ключевых показателей деятельности, определяемых в начале процедуры
планирования и доводящихся до функциональных подразделений в виде «бюджетного
послания»;
B.
принятые инвестиционные
программы организации.
Оба механизма
достаточно рациональны и доказали свою эффективность. Однако остается вопрос их
взаимоувязки. Действительно, от составленных на период планов зависят
финансовые возможности выполнения инвестиционной программы. В свою очередь,
успешное осуществление инвестиций может влиять на показатели эффективности в
будущем. Если инвестиционные мероприятия объединены в комплекс, срыв одного из
них может иметь критические последствия для организации в целом.
Один из возможных
вариантов решения проблемы заключается в выборе периода инвестиционного
планирования большего, чем период бюджетирования (например, от 2 до 5 лет).
Таким образом, все взаимосвязанные мероприятия инвестиционной программы должны
найти отражение в одном плане. Для практического осуществления заложенных в
программе пунктов, на весь период ее реализации определяются ключевые
показатели, аналогичные показателям, используемым в бюджетировании.
Естественно, и ключевые показатели на следующий период и мероприятия,
включенные в инвестиционную программу, должны актуализироваться с
периодичностью равной бюджетному циклу. Фактически речь идет о создании дополнительной
системы долгосрочного планирования по ключевым показателям деятельности,
увязанным с инвестиционной программой (рис. 1).
Рисунок 1. Создание
системы долгосрочного планирования.
Использование проектного и процессного подхода.
При
проектировании системы бюджетирования практически сразу встает вопрос о том,
какую информацию использовать в качестве базы для расчета плановых показателей.
На первый взгляд кажется логичным обратиться к существующей в организации
бухгалтерской системе. В результате, введенные бухгалтерией объекты учета
автоматически становятся объектами планирования, а характеристики движения активов
и пассивов – плановыми показателями.
Приняв во
внимание, что наиболее распространенными объектами учета являются подразделения
организации (ее функциональные звенья), автоматически формируется система
планирования, регулирующая распределение ресурсов по функциональным блокам.
Ответить же на вопрос, рациональны ли затраты, понесенные на выполнение
функции, обычно не представляется возможным. Планирование перерождается в
«перетаскивание одеяла» подразделениями в борьбе за допустимый уровень затрат,
который на их взгляд определяет значимость этого подразделения. Излишне
говорить, что при такой постановке вопроса, о борьбе за сокращение издержек не
может идти и речи. Система становится порочной в самом основании.
Альтернативный
путь – переход на проектную систему планирования (планирование отдельных производственных
мероприятий с последующим определением суммарных характеристик). Иногда такой
способ планирования называют «планирование с нулевой базой». В действительности
это название не вполне корректно, т.к. основной точкой отчета остаются
проверенные фактические данные (затраты ресурсов, требуемый эффект от
выполнения производственной программы и т.д.). Разница заключается в том, что
исходным объектом планирования выступает не функция, а проект – конкретное
мероприятие, необходимое для обеспечения производственного процесса. Это
обстоятельство в некотором роде роднит крупные промышленные предприятия с
небольшими организациями с более выраженной проектной структурой.
Остается вопрос,
как получить информацию, требуемую для обоснования затрат и денежного потока в
разрезе мероприятий. Такой информации в бухгалтерском учете нет. Тем не менее,
решение легко может быть найдено.
Для иллюстрации
ответа обратим внимание на то, какая информация требуется для формирования
цельного и достаточно подробного плана. Очевидно, основу такой информации
представляет сам перечень мероприятий, а также объем и стоимость ресурсов,
необходимых для их выполнения. Считая, что определение наилучшей
последовательности выполнения пунктов производственной программы – вопрос оптимизации,
решаемый непосредственно в процессе планирования, получаем две задачи определения
недостающих характеристик:
1.
Задача
нормирования – призвана определить требуемый объем ресурсов, необходимых для
выполнения работ.
На этапе внедрения системы планирования, для оценки
необходимого количества ресурсов может использоваться экспертная оценка
специалистов.
2.
Задача
определения стоимости ресурсов – состоит в группировке однородных позиций, организации
учета их количества и расчете стоимости.
На этапе запуска процедур планирования может
использоваться укрупненная группировка ресурсов (в основном материалов) и
примерная оценка по рыночной стоимости.
Обе задачи вполне
разрешимы, хотя и требуют определенных усилий для «тонкой настройки». Видим,
что их несовершенство не создает непреодолимых препятствий при внедрении нового
процесса планирования.
Определение направлений информационных потоков.
В свете
показанной необходимости соотнесения бюджетов со стратегическими целями
организации, в первом приближении все системы планирования можно считать
планированием «сверху». Общие цели должны задаваться в самом начале процедуры
планирования и служить ориентиром для определения показателей низшего порядка.
Очевидно также, что в случае, если в ходе планирования окажется, что достижение
стратегических целей невозможно, потребуется их перенос или корректировка.
Определить же
соответствие применяемой в организации системы бюджетирования схеме «сверху»
или «снизу» можно по направлению потока информации, обосновывающего конечные
плановые показатели.
При использовании
метода бюджетирования от производственных мероприятий, применение схемы
планирования «сверху» встречается достаточно редко. Чаще за
первоначальное составление производственных планов отвечают службы, курирующие
соответствующее направление работ. При необходимости, для случая холдинговой
или филиальной структуры, этот процесс может быть локализован и в рамках управляющей
компании. Но принцип формирования плана «снизу» - подразделениями,
ответственными за функциональные участки работ, остается неизменным.
Если объектом
управления является холдинговая или сильно разветвленная филиальная структура,
то применение способа «планирование сверху» может быть оправдано в том случае,
если на местах существует второй самостоятельный контур планирования,
преобразующий укрупненные показатели центра в детальные программы действий.
Минимизировать негативные тенденции к увеличению затрат, в этом случае, может
грамотно построенная система мотивации или внутреннего контроля.
Выбор средств автоматизации.
Определившись с
подходами к бюджетированию, остается решить, с использованием каких программных
продуктов будет реализована разработанная методика. От того, какими средствами
предполагается пользоваться, будут зависеть конечные регламенты процедур.
Возможно, особенности программного продукта внесут изменения в выбранный метод.
Обобщая программы, существующие на рынке, рассмотрим альтернативы.
Первая
возможность заключается в использовании адаптированных офисных приложений Excel или Access. Это довольно
типичный выбор, сделанный даже в некоторых крупных компаниях.
Второй способ
состоит в применении сравнительно недорогих программ, специализированных на
поддержке процедур планирования (продукция компании «Инталев» и другие). Часто,
такой выбор делают организации, только создающие бюджетную систему или желающие
ее модернизировать.
Третий вариант
подразумевает наличие в организации интегрированной системы класса ERP и эксплуатацию обеспечиваемых ею функций
планирования.
Начнем с третьего
варианта. Безусловно, построение глобальной системы управления под флагом одной
из представленных на рынке ERP систем – дело на
столько же благородное, насколько дорогое. Для того чтобы такая система функционировала,
необходима четкая координация составляющих ее модулей, обеспечиваемая, как
правило, на этапе внедрения. Функциональность, которую удалось реализовать при
внедрении, становится достаточно стабильной и характеризуется высоким уровнем
информационной безопасности. В тоже время, менять такую систему достаточно
сложно. Чтобы это сделать, нужно определить, предусмотрена ли возможность реализации
желаемого метода, и какие изменения придется произвести дополнительно в других
модулях. Если выбранный метод в системе не предусмотрен, с большой вероятностью
от него придется отказаться. В противном случае, стоимость изменения
функциональности может быть сопоставимой со стоимостью первоначальной установки
системы.
Сравнивая первую
и вторую альтернативу можно констатировать, что второй способ менее зависим от
квалификации специалистов, проводящих внедрение. Однако следует иметь в виду,
что в стремлении к универсальности разработчики вынуждены использовать самые
простые методы, существенно сужая рамки выбора. Почти наверняка такая система
будет работать в терминах и показателях бухгалтерского учета, а значит, окажется достаточно отдалена от
проблематики реально решаемых управленческих задач. При привлечении в качестве
«внедренца» программы фирмы-разработчика, вероятность корректной адаптации под
нужды пользователя возрастает. С другой стороны, практика показывает, что
выбрать программу, в которой нужный метод реализован в качестве штатного
средства, на порядок дешевле.
Справедливости
ради следует отметить недостатки и такого излюбленного средства автоматизации,
как использование стандартных офисных приложений. Основное из них – низкая
защищенность результирующих форм от сбоя при вводе данных и отсутствие ряда
вспомогательных средств, реализованных в специализированных программах.
Необходимость компенсации этих недостатков требует создания жестких регламентов
выполнения процедур и дополнительных средств проверки. Если в проекте участвуют
один – два человека, хорошо знакомых с базовыми возможностями продуктов и
владеющих встроенным языком программирования, шанс создания работоспособного
средства достаточно высок.
Проблемы выбора параметров бюджетной системы.
В настоящее время
наиболее часто встречаются следующие типовые ошибки бюджетного управления,
вызванные неправильным выбором методических подходов и параметров процессов:
1.
Из процесса
планирования оказываются исключены процедуры принятия управленческих решений,
призванных обеспечить общую эффективность использования ресурсов. В частности,
недостаточную глубину проработки могут иметь следующие задачи:
·
Определение
графиков производства продукции и приобретения материалов;
·
Решение по выбору
альтернативы между самостоятельным производством или закупкой полуфабрикатов и
услуг;
·
Решение по
оптимизации технологической схемы;
·
Определение
состава производственных мероприятий, обеспечивающих максимальную эффективность;
·
Решение об
использовании временно свободных денежных средств и ресурсов;
·
Решение о
возможности реализации на сторону полуфабрикатов и побочных продуктов и др.
В этом случае
задача планирования сводится к формальному прогнозированию укрупненных экономических
показателей, непрозрачных с точки зрения способов их исполнения,
обоснованности, возможности контроля и интерпретации. Детализация планов не
дает исполнителю информации о том, какие действия он должен совершить для
достижения поставленных целей.
2.
Аналитические
разрезы результирующих (отчетных) форм допускают возможность неоднозначной
трактовки. Это может приводить к тому, что лица, выполняющие функции
планирования, учета и анализа, под одной и той же величиной будут понимать
различное содержание. Как следствие, возрастает влияние «человеческого фактора»
и риск возникновения управленческих ошибок.
3.
В относительно
крупной организации, как правило, ни одно должностное лицо или подразделение не
может владеть исчерпывающей информацией обо всех аспектах деятельности компании
(о производственных факторах и рисках, точных условия расчетов с контрагентами,
возможных параметрах движения денежных средств и т.д.). Тем не менее, часто
функции планирования выполняет лишь одно подразделение организации. Это
приводит к неточности планов (вплоть до полной невозможности их исполнения),
увеличивает сопротивление управляемых структур и «размывает» зоны
ответственности менеджеров за результат.
4.
Планы,
составленные организацией, имеют низкий уровень обоснованности. По ним нельзя
достоверно сказать, насколько они хороши, и обеспечивает ли их исполнение
достижение наилучшего конечного результата. Нормативы затрат по стабильным
процессам, при детальном анализе оказываются недостаточно точными и
универсальными. Обоснование разовых производственных мероприятий либо не
проводится, либо дает результаты, несопоставимые между собой.
5.
Большой ущерб для
качества управления может нанести непрозрачность перераспределения косвенных
затрат. Этот фактор приводит к искажению эффективности работы подразделений,
рассогласованию целей подразделений с целями компании, снижению мотивации их
сотрудников и образованию условий для злоупотреблений.
6.
Система контроля
исполнения планов часто оказывается либо неэффективной (планы остаются лишь на
бумаге и реально не работают), либо чрезмерно связывающей коммерческую
инициативу. Это в свою очередь приводит к деформации схемы ответственности за
результат и увеличению «упущенной прибыли».
Эти ошибки в
сумме могут привести к тому, что система планирования организации становится не
инструментом управления, а бюрократической машиной, на содержание которой
непроизводительно расходуются ресурсы.
Для того чтобы
ликвидировать такие явления, необходимо сопоставление деятельности организации
с характеристиками применяемой в организации бюджетной модели.
Однако в
результате описанных ошибок, организация получает ряд конкурентных преимуществ,
как следствие повышения качества и уровня управления:
1.
Снижение уровня
затрат и себестоимости готовой продукции.
2.
Четкая
экономическая модель организации на основе процессной схемы производства и
управления. Корректная база для совершенствования технологических нормативов и
нормативов затрат. Комплексная информация для принятия обоснованных
управленческих решений.
3.
Система
управления, ориентированная на максимизацию эффективности деятельности и достижение
стратегических целей. Повышение стабильности компании, минимизация рисков
производственных сбоев, серьезных провалов в финансировании, снабжении и сбыте.
4.
Система
ответственности менеджеров, охватывающая контроль выполнения всех процессов
организации и движения ресурсов. Мобилизация для принятия ключевых
управленческих решений всего интеллектуального капитала компании.
5.
Единая аналитика
для планирования затрат, движения денежных средств, расчетов, изменения активов
и пассивов организации. Возможность проследить взаимосвязи отдельных событий с
результатами деятельности организации.
6.
Технологичная
система бюджетного управления, пригодная для тиражирования при дальнейшем
расширении бизнеса.
7.
Возможность
развития «смежных» технологий управления: системы оперативного управления
финансами, управления по ключевым показателям эффективности и системы
управленческого учета.
Поступила
в редакцию 5 сентября 2006 г.