К вопросу классификации затрат на природоохранные мероприятия в различных системах учета.

Ильичева Елена Вячеславовна,

к.эк.н., доцент Старооскольского Технологического Института

(филиал) Московского Государственного Института Стали и Сплавов

(технологического университета).

Сегодня существует мировая тенденция к повышению прозрачности бизнеса и ответственности компании перед обществом и окружающей средой, в которой она работает. Это приводит к спросу  на информацию о финансовой и нефинансовой деятельности организации.

Первые нефинансовые отчеты, появившиеся в начале 90-х годов прошлого века,  были экологическими – они  не входили в состав обязательной итоговой финансовой отчетности компании и сочетали стоимостные и натуральные единицы измерения объектов учета. Такие отчеты, как правило, являются составной частью Примечаний к финансовой отчетности.

Хотя представление информации о природоохранной деятельности в большинстве стран не является обязательным, в мире наблюдается тенденция к более полному раскрытию такой информации. Компании используют различные формы представления информации о природоохранной деятельности, начиная с одного параграфа, включенного в годовой отчет, и заканчивая отдельным разделом, подробно описывающим состояние дел в этой области.

В настоящее время нет специального отечественного стандарта по финансовому учету и отчетности, который бы регулировал учет затрат на природоохранные мероприятия. Нет подобного документа и  в системе европейских Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и американской системе Общепринятых принципов бухгалтерского учета (US GAAP).

За последние пятнадцать лет элементы экологической отчетности были законодательно введены в некоторых странах, включая Данию (Green Accounts,1995), Нидерланды (Environmental Reporting Decree,1999), Норвегию (Accounting Act Regnskapsloven,1999), Францию (Decree 2002-221,2002) и др. В Великобритании готовящееся законодательство (Operating and Financial Review) будет требовать от компаний обязательного раскрытия информации по экологическим и социальным вопросам. Появились и добровольные принципы руководства, направленные на улучшение качества отчетности, такие как Глобальная инициатива по отчетности об устойчивом развитии(GRI), UN Global Compac, The Natural Step  и многие другие.

Обработка и представление информации об охране природы требует использования обоснованной классификации расходов и затрат на эти мероприятия. Очевидно, что не может быть одной классификации природоохранных расходов, т.к. эта информация обрабатывается в разных системах учета - в статистическом, оперативном, финансовом, управленческом, налоговом учете.  Пользователи  подобной информации имеют различные цели и используют разную методологию и методику обработки информации  о расходах на природоохранные мероприятия. Одни авторы предлагают узкий перечень расходов, другие - более широкий. По нашему мнению, с точки зрения финансового учета наиболее оптимальным является подход, когда существует ограниченный перечень расходов на природоохранные мероприятия, что позволяет легче сформировать сопоставимые данные.  Отметим  трудности, связанные с выделением рассматриваемых расходов в финансовом учете:

1. на практике   трудно разграничить затраты, связанные с производством продукции, работ, услуг и    затраты на природоохранные мероприятия в силу того, что положительный экологический эффект является результатом улучшения технологического процесса или внедрения в него. Причиной покупки более экологичного оборудования или изменения производственного процесса является, как правило, стремление  получить  больший коммерческий эффект, конкурентные преимущества. Уменьшение отходов или снижение выбросов – это попутно достигаемый эффект; 

2. часть расходов на природоохранные мероприятия осуществляются «на конце трубы», так называемые  инвестиции в технологию очистки в конце производственного цикла;

3. необходимо иметь методику, по которой выделяются и классифицируются указанные расходы.

Расходы на природоохранные мероприятия являются составной частью расходов организации при условии, что они приводят к уменьшению экономической выгоды. Сегодня основные формы финансовой  отчетности не содержат отдельной статьи для этих расходов. Отсутствие  единого стандарта представления информации о природоохранной деятельности вынуждает компании самостоятельно выбирать направления и подробность представления такой информации. Зачастую в качестве основы для классификации рассматриваемых расходов в финансовом учете организации используют классификации, разработанные в системе статистического учета.

Например, Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) при изучении расходов на охрану окружающей среды в различных странах была предложена  следующая классификация расходов:

-          контроль и снижение загрязнения (КСЗ);

-          технологические усовершенствования;

-          мероприятия по охране природы;

-          инвестиции и мероприятия в области питьевого водоснабжения и управления другими природными ресурсами.

Деятельность  по контролю и сокращению загрязнения (КСЗ) определяется как деятельность, непосредственно направленная на предотвращение, сокращение и устранение загрязнения или негативных побочных последствий производственных процессов или потребления товаров и услуг. [1] В расходы  на КСЗ не включаются:

- расходы на управление природными ресурсами, на охрану видов животных и растений, создание национальных парков и зеленых насаждений;

- расходы, направленные на производственную безопасность или на улучшение производственных процессов, производимые в силу коммерческих или технических причин, даже если они сопровождаются экологически благоприятными последствиями.

Расходы на КСЗ - это прямые расходы первого порядка, которые несут хозяйствующие субъекты, занимающиеся реализацией мер контроля загрязнения и обеспечением соблюдения соответствующих природоохранных требований. Они  классифицируются  по следующим параметрам:

- по компонентам окружающей среды (воздух, вода, отходы, шум);

- по секторам экономики (государственный сектор, коммерческий сектор, бытовые потребители). С  точки  зрения реализации и финансирования деятельности по КСЗ выделяют сектор-исполнитель, в рамках которого производится деятельность по КСЗ ("принцип исполнителя") и финансирующий сектор, который финансирует деятельность по КСЗ ("принцип финансирования");

- по типу расходов (инвестиции, текущие расходы) [2].

В области отходов деятельность по КСЗ охватывает: превентивные меры для ограничения объема и опасного воздействия отходов конечного потребления и для ограничения объема промышленных отходов или для снижения их опасного воздействия (сбор и транспортировка, переработка и захоронение, коммерческое использование отходов, регулирование и мониторинг).

Для финансового учета наиболее близкой является классификация расходов на КСЗ по типу расходов. Это реализуется в одном из принципов учета затрат на производство  -  разделение текущих и капитальных затрат.  К текущим относятся производственные расходы, которые   потребляются в одном хозяйственном цикле. К капитальным относятся затраты, связанные с инвестиционной деятельностью.

Разграничение инвестиций и текущих расходов помогает определить изменение характера усилий по контролю и сокращению загрязнения с течением времени. Обычно, при первоначальной реализации мер по КСЗ, большую часть общих расходов на КСЗ составляют инвестиционные расходы, а с течением времени все большее значение приобретают текущие расходы.

Инвестиционные расходы определяются как расходы на приобретение земельных участков и на приобретение и собственное производство новых товаров длительного пользования, предназначенных для контроля и сокращения загрязнения.

Текущие расходы включают расходы на контроль и сокращение загрязнений, связанные с собственным производством экологических услуг (заработная плата, арендная плата, плата за энергию, расходы на обслуживание и на промежуточные продукты) и с приобретением экологических услуг и отдельных товаров на рынке (в случае, например, когда специализированное предприятие производит очистку свалки отходов химической компании). [2]

 В отечественной литературе расходы на природоохранные мероприятия, как часть расходов организации, классифицируются по многим признакам. Сотникова Л.В. подразделяет затраты на охрану окружающей среды на текущие и капитальные. К текущим затратам относятся: платежи за загрязнение окружающей природной среды и другие виды воздействия (в пределах норм и сверх норм); платежи по договорам обязательного и добровольного экологического страхования; затраты по оплате услуг сторонних организаций, осуществляемых по предписанию территориального комитета по охране природы; текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения; расходы по захоронению экологически опасных отходов; расходы по оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов; расходы на очистку сточных вод; другие виды текущих природоохранных затрат. [1]

К затратам капитального характера относятся плата за экологическую экспертизу; затраты на строительство, приобретение, реконструкцию и модернизацию  объектов природоохранного назначения.

В отечественной системе статистического учета  к расходам по природоохранной деятельности относили следующие основные группы и виды затрат:

- текущие затраты организаций  на охрану окружающей среды;

- затраты на капитальный ремонт основных фондов природоохранного назначения;

- капитальные вложения на охрану окружающей среды (прямые и сопряженные);

- содержание заповедников и иных особо охраняемых природных территорий, затраты на охрану ресурсов животного мира, охрану лесных ресурсов (частично), озеленение городов и промышленных центров;

- затраты на научные исследования в области охраны окружающей среды и рационального использования природных ресурсов.

- операционные расходы бюджета на цели экологии: расходы на содержание и деятельность государственных органов в области охраны окружающей среды, в т.ч. - оплата труда управленческих и контрольных органов по охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов;

- затраты на экологическое образование и просвещение (подготовку соответствующих специалистов).

Как показывает практика, отсутствие специального учетного стандарта, посвященного затратам на природоохранные мероприятия, не является препятствием для составления отчетности в этом направлении.   Кроме того, В стандартах любой страны  говорится о возможности преставления дополнительной информации вместе с финансовыми отчетами. Согласно мнению российских специалистов в области бухгалтерского учета и аудита (Е.А. Мизиковский, Т.Ю. Дружиловская, Ж.А. Морозова, А.С. Бакаев), отчет по природоохранным мероприятиям целесообразно  составлять и представлять  в тех отраслях экономики, в которых фактор защиты окружающей среды можно оценить как существенный.

Если в организации существует потребность в обособленном учете расходов на охрану окружающей среды, выходом является составление и утверждение локальных документов организации, которые также  называют  внутренними учетными стандартами организации. Для формирования достоверной, точной и своевременной информации о затратах на природоохранные мероприятия предприятиям необходимо принять решения по следующим вопросам:

- организация аналитического учета затрат на охрану природы;

- создание системы резервирования расходов на природоохранные мероприятия;

- разработка форм внутренней и внешней отчетности о затратах на природоохранные мероприятия [3].

Эти решения должны быть оформлены как элементы учетной политики предприятия. Качественную основу для внутренних стандартов могут создать отраслевые указания и рекомендации, разработанные профессиональными бухгалтерскими некоммерческими организациями.

Разработка единой методологии преставления финансовой  отчетности по природоохранным мероприятиям является вопросом не сегодняшнего, но завтрашнего дня. В.Качалин отмечает, что хозяйственная практика в различных секторах часто меняется, возникают новые направления и целые отрасли экономической деятельности, новые типы операций, для которых стандарты еще не были разработаны. В этих ситуациях отражение ряда важнейших показателей бухгалтерского учета и отчетности приобретает в значительной мере субъективную основу, ибо начинает зависеть от личного суждения и оценок ее составителей. Крайне важно, чтобы такие суждения и оценки строились в русле сложившихся принципов отражения учетных данных, т.е. на основе тех же принципов и концепций, которые служат гарантией интересов пользователей финансовой отчетности [2].

Среди экономических инструментов управления качеством окружающей среды и природными ресурсами основное место занимают налоги (платежи). Они обычно выражаются в виде платы за загрязнение или потребление ресурсов. Налоги и платежи за загрязнение хороши тем, что предоставляют максимальную свободу загрязнителю в выборе природоохранной стратегии, позволяющей эффективно перераспределить и минимизировать издержки снижения выбросов.

На предприятиях  ежеквартально производится расчет платы за загрязнение окружающей среды по фактическим показателям от стационарных источников, от передвижных источников и за размещение отходов. Представлять расчет и вносить плату должны все, кто непосредственно использует (эксплуатирует) объект загрязнения окружающей среды. При этом не имеет значения, находится источник загрязнения природной среды в собственности природопользователя или же он получен на условиях аренды. Механизм экологического контроля в данном случае весьма прозрачен, так как вся система взимания платы за загрязнение окружающей среды рассчитана на добросовестных природопользователей. Ведь для того, чтобы вносить плату нужно:

1. Встать на учет в территориальном отделении Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору.

2. Получить в территориальном отделении Ростехнадзора или региональном экологическом комитете разрешения на выбросы вредных веществ в атмосферный воздух, сбросы вредных веществ в водные объекты, размещение отходов производства и потребления (в пределах лимитов) и лимиты размещения отходов.

Именно на этих разрешениях и построены все расчеты за негативное воздействие на окружающую среду.

Например, на Западе, кроме платы за загрязнение развивается другой подход к экономическому регулированию природоохранной деятельности. Он основан на формировании особого рынка разрешений на загрязнение.[4] Суть его заключается в установлении социально приемлемого уровня загрязнения в пределах рассматриваемой территории, а вклад каждого загрязнителя в допустимый уровень загрязнения определяется путем свободной взаимовыгодной торговли квотами на загрязнение между предприятиями-загрязнителями. Опыт зарубежных стран показывает, что самостоятельность, которая появляется у предприятий, способствует тому, что становится выгодным развивать новые технологии, поскольку природоохранные инвестиции оказывают осязаемый положительный результат на прибыль предприятия.[5] Это связано с экономией эксплутационных затрат, материалов, сокращением штрафов за загрязнение. Кроме того, компании заблаговременно готовятся к реакции на ужесточение ступенчатых нормативов качества окружающей природной среды. Важный фактор торговли каждая сделка купли-продажи должна обеспечить сокращение выбросов в окружающую среду на 20% в каждом году заключения сделок. Этим обеспечивается последовательное сокращение экологической нагрузки в динамике такой торговли.

Адаптация практического  осуществления этого подхода имеет определенные трудности, связанные в первую очередь с необходимостью разработки новых нормативов качества окружающей природной среды в пространстве заключаемых сделок.

Литература.

1.                   Сотникова Л.В. Бухгалтерский учет природоохранных мероприятий (Электронный ресурс) / Л.В.Сотникова. – СПС «Консультант Плюс»: Версия Проф. – Бухгалтерский учет, №5. – 2000

2.                  Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GААР/ – М.: Дело, 2000. – 432 с. – С.21.

3.                  Лещинская К.Л., Гринберг Т.В., Беннет Ш. Экологическая отчетность: мировая тенденция и факторы развития  / К.Л.Лещинская, Т.В. Гринберг, Ш.Беннет. – Экология производства, 2005. - №2. – С.72-76.

4.                  Национальное счетоводство. Учеб./МЭСИ, Под ред. Г. Д. Кулашной. – М.:1997. – С.37.

5.                  Рябушкин Т.В., Симчера В.М. Очерки международной статистики (методология и организация). – М.:1981. – С.290.

Поступила в редакцию 11 февраля 2007 г.