Налоговая накладная при администрировании налога на добавленную стоимость по законодательству Украины

 

Гречана Татьяна Владимировна,

соискатель кафедры правовых основ предпринимательской деятельности Харьковского национального университета внутренних дел.

Научный руководитель – доктор юридических наук, профессор

Кравцова Татьяна Николаевна.

 

В статье отражены особенности правовой природы налоговой накладной по налогу на добавленную стоимость. Указано, в каких случаях выписывается налоговая накладная и обязательность ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных, отражены проблемные вопросы, возникающие при применении Налогового кодекса относительно выписки налоговой накладной и включение или не включение налогового кредита по такой накладной.

 

The article reflected the peculiarities of the legal nature of a tax bill with VAT. Noted in some cases issued tax invoice and bound her registration in the Unified Register of tax bills, reflected issues that arise in the application of the Tax Code to extract tax bill and the inclusion or non-inclusion of the tax credit on such invoice.

 

Вступление

 

Расчет налоговых обязательств по большинству налогов осуществляется субъектами хозяйствования на основании сведений, содержащихся в первичных документах, удостоверяющих осуществлены налогоплательщиками хозяйственных операций. Для налогового учета по НДС требуется составление документов особого вида – налоговых накладных[1].

К налоговой накладной нужно относиться только всерьез. Она не терпит легкомысленные записи, а наоборот, весьма пристальна к содержанию хозяйственной операции, которая претендует на свои права или объявляет о дате возникновения налоговых обязательств по НДС. Все дело в том, что налоговая накладная является отчетным налоговым документом и одновременно расчетным документом. Видимо по этой причине она требует к себе удвоенного внимания[2]. В большинстве случаев налоговая накладная является основным (а часто и единственным) документом, подтверждающим право плательщика НДС на налоговый кредит.

На сегодня существует ряд проблемных вопросов с применением налоговых накладных по налогу на добавленную стоимость, одна из них заключается в следующем. Так, с 12 августа 2012 вступили в силу изменения в статьи 201 Налогового кодекса, которые предусматривают указания в налоговой накладной номера и даты таможенной декларации (далее - «ГТД»), по которой было осуществлено таможенное оформление товара, ввезенного на таможенную территорию Украины. При этом, на момент вступления в силу указанных изменений, форма налоговой накладной не была изменена.

Закон о внесении изменений в Налоговый кодекс не предусматривает переходного периода или особых положений относительно момента начала применения этого правила, а также по применимости указанных норм к товарам, которые были импортированы до момента вступления указанного требования.

 

Анализ последних исследований и публикаций

 

В ходе исследования литературных источников выявлено, что данный вопрос рассматривается как в научной литературе, так и практиками. Современные научные подходы относительно выписки, оптимального ведения налоговой накладной, постоянно исследуют украинские ученые и практики, в частности, Г. Бех, А. Василенко, Л. Воронова, А. Голенко, Т. Ефименко, Н. Кучерявенко, С.Лекарь, Н. Пугач, В.Тарангул, Л. Савченко, А. Уварова, Ю.Шевченко, А.Шнипко, Н. Яновская, Ф. Ярошенко и др.

Целью исследования является очертание проблем применения и действенности выписки налоговой накладной по налогу на добавленную стоимость и необходимости ее существования.

 

Изложение основного материала

 

Так, согласно пункту 198.6 статьи 198 Налогового кодекса Украины[3] (далее - Налоговый кодекс) суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров или услуг, относятся к составу налогового кредита только при условии подтверждения их налоговой накладной, оформленной в соответствии с требованиями ст. 201 Налогового кодекса. Кроме налоговой накладной, право на налоговый кредит может подтверждаться другими документами, перечень которых приведен в пункте 201.11 статьи 201 Налогового кодекса.

Согласно пункту 201.1 статьи 201 Налогового кодекса продавец - плательщик НДС обязан выдать покупателю по его требованию налоговую накладную. Ее обязательные реквизиты перечислены в этом же пункте - всего их двенадцать. Налоговая накладная обязательно скрепляется печатью ответственного лица, которому делегировано право выписывать налоговую накладную, и основной печатью предприятия или специальной печатью для налоговых накладных. Кроме ст. 201 Налогового кодекса, оформления налоговой накладной регламентировано приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 № 1379 «Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка заполнения налоговой накладной» (далее – Приказ № 1379)[4]. В этом документе порядок оформления налоговой накладной описано подробнее. Налоговая накладная является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах и реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя.

Право на выписку налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным как плательщики НДС. Налоговая накладная, выписанная плательщиком, освобожденным от уплаты налога по решению суда, не дает права на налоговый кредит, а также выписана лицом, не зарегистрированным плательщиком налога, считается недействительным, а потому не дает права на налоговый кредит. Также налоговая накладная, которая не зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных, не дает права покупателю на налоговый кредит. В том числе, нарушение порядка заполнения налоговой накладной не дает права покупателю на включение суммы НДС, указанной в налоговой накладной, в налоговый кредит.

Налогоплательщик обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию налоговую накладную, которая выписывается в двух экземплярах, оригинал предоставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца.

Плательщик НДС выписывает налоговую накладную, не предоставляют покупателю и оставляет оригинал у себя в следующих случаях (п.8 Приказа № 1379):

1)                 выписка на сумму превышения обычной цены над фактической;

2)                 поставка неплательщику налога;

3)                 натуральная выплата в счет оплаты труда физическим лицам;

4)                 поставка в пределах баланса для непроизводственного использования;

5)                 ликвидация основных средств по самостоятельному решению плательщика налога;

6)                 перевод производственных основных средств в состав непроизводственных;

7)                 экспортные поставки;

8)                 поставка для операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость;

9)                 поставка для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость;

10)             признание условной поставки товарных остатков и / или необоротных активов, находящихся в учете налогоплательщика на день аннулирования его регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, по которым был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах при аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость;

11)             выписка по ежедневным итогам операций;

12)             выписка на стоимость безвозмездно поставленных товаров / услуг, исчисленную исходя из уровня обычных цен;

13)             использование производственных или непроизводственных средств, других товаров / услуг не в хозяйственной деятельности;

14)             выписка покупателем (получателем) услуг от нерезидента.

Налоговая накладная выписывается на дату возникновения налоговых обязательств, которая определяется в соответствии со статьей 187 Налогового кодекса (правило «первого события»).

Следовательно, налоговая накладная выписывается на:

1)                 дату зачисления средств от покупателя на банковский счет или в кассу;

2)                 дату отгрузки товаров, а для услуг – дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг.

В отдельных случаях выписка налоговой накладной имеет свои особенности. Так, при безвозмездной поставке товара выписывается две налоговые накладные:

Первая – стоимость поставки и сумма НДС указываются равными нулю, оригинал этой налоговой накладной выдается покупателю, копия остается у продавца.

Вторая – выписывается на стоимость поставленного товара, рассчитанной, исходя из уровня обычных цен определяется сумма налоговых обязательств.

Оба экземпляра этой налоговой накладной остаются у продавца.

Кроме того, при превышении обычной цены над договорной выписывается также две налоговые накладные:

Первая – указывается договорная (фактическая) стоимость поставки и исчисленная исходя из такой стоимости сумма НДС, оригинал этой налоговой накладной выдается покупателю, копия остается у продавца.

Вторая – выписывается на разницу между уровнем обычных цен и стоимости поставленного товара, исходя из этой разницы определяется сумма налоговых обязательств.

Оба экземпляра этой налоговой накладной остаются у продавца.

Налоговая накладная выдается покупателю после регистрации в Едином реестре налоговых накладных. Регистрация налоговых накладных плательщиками НДС – продавцами в Едином реестре налоговых накладных была введена для налогоплательщиков, у которых сумма НДС в одной налоговой накладной составляет: сумма НДС свыше 1 миллиона гривен – с 1 января 2011 года; сумма НДС свыше 500 тысяч гривен – с 1 апреля 2011 года; сумма НДС свыше 100 тысяч гривен – с 1 июля 2011 года; сумма НДС свыше 10 тысяч гривен – с 1 января 2012 года. Налоговая накладная, в которой сумма НДС не превышает 10 тысяч гривен, не подлежит включению в Единый реестр налоговых накладных. Налоговая накладная, выписанная при осуществлении операций по поставке подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, с 1 января 2012 года подлежит включению в Единый реестр налоговых накладных не зависимо от размера НДС в одной налоговой накладной.

Налоговые накладные, которые выписываются при осуществлении операций по поставке товаров/услуг, освобожденных от налогообложения, не подлежат включению в Единый реестр налоговых накладных.

В случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную или при нарушении им порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре покупатель таких товаров/услуг имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, которая является основанием для проведения документальной внеплановой выездной проверки указанного продавца для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по налогу по такой операции.

Налоговые накладные, выписанные в разных налоговых периодах, но полученные плательщиком в текущем отчетном периоде на дату получения этих налоговых накладных отражаются в разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных за текущий отчетный период (на дату получения), но только при наличии документального подтверждения такого опоздания, а также при условии, что не прошло 365 календарных дней со дня выписки налоговой накладной (для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод до вступления в силу Кодекса или применяют кассовый метод, такой срок составляет 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога).

С целью устранений злоупотреблений налогоплательщиками в сфере администрирования НДС законодателем в Налоговом кодексе Украины были закреплены нормы относительно выписки и включения в Единый государственный реестр налоговых накладных. В частности, исходя из практики применения налогового законодательства уклонения от уплаты НДС происходит чаще всего за счет создания схем с каскадом налогоплательщиков, начиная от плательщика, формирует налоговый кредит, через плательщиков, передают налоговый кредит и к плательщику, что им пользуется, т.е. , между такими плательщиками есть определенная договоренность. Поэтому плательщик который сформировал налоговый кредит, должен выписать налоговую накладную и зарегистрировать ее в Едином государственном реестре с целью включения такого налогового кредита покупателем, а в случае ее включения покупатель или не имеет права на использование такого налогового кредита, соответственно и не будет передачи его по цепи поставки товаров, или имеет право его включить только на основании написанного заявления-жалобы на продавца товара, обычно также невыгодно ни продавцу, ни покупателю при условии наличия между ними договоренности. Плательщик, который сформировал налоговый кредит, выписал налоговую накладную и включил ее в Единый реестр налоговых накладных, фактически зафиксировал свои налоговые обязательства, и соответственно такой плательщик не сможет уклониться от их уплаты, поскольку Уголовным кодексом Украины в статье 212 предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов (обязательных платежей)[5]. Обычно данные положения Налогового кодекса являются прогрессивными с позиции борьбы с противозаконной деятельностью субъектов хозяйствования.

 

Выводы

 

Что касается не внесенных соответствующих изменения в форму налоговой накладной, можно указывать номер и дату ГТД в соответствии с которой было осуществлено таможенное оформление товара, в графе «номенклатура товара». Можно напомнить, что такая же ситуация была и тогда, когда в обязательных реквизитов налоговой накладной был добавлен новый реквизит «код УКТ ВЭД». Но, налоговая служба, сейчас несколько иного мнения, которая уже была высказана в официальном разъяснении (письмо от 21.08.2012 г. № 1272/0/71-12/15-3117[6]). В указанном письме, налоговая служба разъясняет, что указывать номер и дату ГТД в налоговой накладной, нужно будет только с того момента, когда в форму налоговой накладной будут внесены изменения, а не с 12.08.2012 года, т.е. с момента вступления в силу Закона Украина от 5 июля 2012 № 5083-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно государственной налоговой службы и в связи с проведением административной реформы в Украине» (далее - Закон № 5083)[7]. По нашему мнению, такая позиция не соответствует норме закона. Если ее придерживаться, и не указывать номер и дату ГТД в налоговых накладных, которые содержат импортные товары, будет нарушаться норма пункта 201.1 статьи 201 Налогового кодекса и налоговая накладная не будет содержать один из обязательных реквизитов, а соответственно по такой налоговой накладной не будет признан налоговый кредит.

Кроме того, требование указывать в налоговой накладной данные по ГТД следует признать слишком обременительной и трудно выполнимым. Большинство товаров, которые импортируются в Украину, являются товарами, определенными родовыми признаками, которые регулярно поставляются по разным ГТД. Таким образом, практически невозможно как доказать, так и опровергнуть, что конкретный товар был импортирован по этой ГТД, а не по другой. Следовательно, налоговые органы в большинстве случаев будут иметь возможность поставить к продавцу вопрос доказывания факта импорта товара именно по ГТД, указанной в налоговой накладной.

 

Литература

 

1.                  Педь И.В. Косвенные налоги в налоговой системе Украины: Учеб. пособие. / Под ред. Ю.М. Лысенкова. - М.:, 2008. – С. 155.

2.                  Налоговый учет с нуля. - Донецк: изд-во «Вебер» (Донецкое отделение). - Кн. первая: НДС / В. Лагунина, А. Панченко. - 2009. - 411 с.

3.                  Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 № 2755 - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.rada.gov.ua.

4.                  Приказ Министерства финансов Украины от 01.11.2011 № 1379 «Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка заполнения налоговой накладной» - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.rada.gov.ua.

5.                  Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 № 2341 - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.rada.gov.ua.

6.                  Письмо от 21.08.2012 г. № 1272/0/71-12/15-3117- [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.sts.gov.ua.

7.                  Закон Украины от 5 июля 2012 № 5083-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно государственной налоговой службы и в связи с проведением административной реформы в Украине» - [Электронный ресурс]. - Режим доступа: www.rada.gov.ua.

 

Поступила в редакцию 05.03.2013 г.