Понятие аудиторской деятельности и правомерность ее отнесения к сфере предпринимательства

Токаева Элеонора Константиновна,

магистрант Северо-Осетинского государственного университета им. К.Л. Хетагурова.

Научный руководитель – профессор, доктор юридических наук

Плиев Эдуард Григорьевич.

Аудиторская деятельность исторически представляет собой один из наиболее важных элементов рыночной экономики, который способствует развитию предпринимательской деятельности. Аудит необходим как фактор содействия контролю над деятельностью хозяйствующих субъектов со стороны государства, для контрагентов при заключении договоров, для учредителей и акционеров при принятии управленческих решений и т.д.^[1]

Научное и профессиональное сообщество неоднократно обращало внимание на то, что понятия аудиторской деятельности и аудита не эквивалентны между собой. Однако во Временных правилах аудиторской деятельности эти понятия употреблялись как синонимы: «аудиторская деятельность – аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг»[2]. Указанная неточность сохранилась и в Законе № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»[3], согласно которому анализируемые понятия были равнозначны по смыслу: «аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей».

Такое смешение двух понятий виделось неверным, и в научной литературе трактовалось в качестве недостатка Закона об аудите 2001 года. Многие специалисты в период действия данного Закона писали, что логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В.И. Подольский указывал на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности^[4]. В.В. Нитецкий также подчеркивал, что «целесообразно различать собственно аудит как контроль и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий и деятельность аудиторских фирм, которая обычно сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов и бухгалтерского учета»[5].

Новым законом об аудите 2008 года указанная позиция была воспринята. Так, ст. 1 определяет, что аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, а аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности[6].

В то же время A.A. Марьина предлагает в целях полноты и всесторонности рассмотрения отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, определять аудиторскую деятельность в широком и узком смыслах этого понятия. Аудиторская деятельность в широком смысле представляет собой деятельность юридических лиц (аудиторских организаций, аудируемых лиц), индивидуальных предпринимателей (аудиторов, аудируемых лиц), общественных организаций и уполномоченного государственного органа, осуществляемая как собственно при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих, так и деятельность, связанная с регулированием и контролем над деятельностью аудиторов и аудиторских организаций.

Аудиторская деятельность в узком смысле этого понятия - это профессиональная, предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности аудируемых лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), проводимая в установленных законом случаях с целью выражения мнения в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (аудиту), а также оказанию сопутствующих аудиту услуг, то есть услуг, оказываемых аудитором (аудиторской организацией) наряду с проведением аудита, и связанных с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления^[7].

Согласно положениям прежнего Федерального закона «Об аудиторской деятельности» 2001 г. аудиторская деятельность признавалась предпринимательской деятельностью. В новом законе «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ исчезла характеристика аудита как предпринимательской деятельности. Однако в литературе продолжаются споры о правомерности квалификации аудиторской деятельности как деятельности предпринимательской.

С одной стороны, положительный ответ на данный вопрос подтверждается мнением большинства ученых[8]. Так, Л.И. Булгакова утверждает, что «аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит»[9]. В качестве предпринимательской квалифицирует аудиторскую деятельность Л.Л. Арзуманова[10].

Вместе с тем в специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу. По мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской «...принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита»[11].

Другие авторы, в частности Р.В. Кожура, утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской; во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом «О предприятиях и предпринимательской деятельности». Р.В. Кожура считает, что «аудит – деятельность, по всем типичным признакам не являющаяся предпринимательской, и... конституирование аудиторской деятельности именно как предпринимательства... произошло случайно»^[12].

Однако, несмотря на то, что прямого указания на предпринимательский характер аудиторской деятельности Закон об аудите 2008 года не содержит, квалификация аудиторской деятельности как предпринимательской вытекает из содержания данного акта. В частности, это проявляется в требовании к правовому статусу индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (которые должны быть зарегистрированы соответственно в качестве индивидуального предпринимателя и коммерческой организации). Кроме того, в соответствии с ч. 6 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных указанной статьей. Таким образом, косвенное указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности в Законе об аудите 2008 года присутствует.

Легальное определение предпринимательской деятельности дается в ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которой предусмотрено, что эта деятельность «самостоятельная, осуществляемая на свой риск, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке»[13].

Исходя из того, что аудит является предпринимательской деятельностью, к нему применимы такие характеристики, как:

а)         самостоятельность – возможность аудитора определять методы проведения аудита;

б)         рисковый характер – в заключении аудитора могут быть выявлены ошибки или неточности, обусловленные объективными и субъективными факторами (непредоставление аудируемым лицом всех достоверных сведений, недостаточная квалификация аудитора и т.д.);

в)         систематичность – деятельность по оказанию аудиторских услуг должна быть не разовой, а основным видом деятельности аудитора;

г)         получение прибыли как основная цель – в соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в договорах оказания аудиторских услуг устанавливаются порядок выплаты и размер денежного вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита;

д)         осуществление лицами, получившими соответствующий статус – статус аудитора.

Следующим признаком аудита является независимость проводимых его аудиторов. Независимость выражается главным образом в отсутствии ведомственных, внутрифирменных отношений между аудитором и проверяемым (аудируемым) лицом, а также финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности. Независимость поддерживается, в частности, и распространением режима предпринимательства на аудит: участники предпринимательской деятельности - юридически равноправные субъекты, движимые своей волей и действующие в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора; ограничение их прав допускается на основании закона и лишь в той мере, в какой это необходимо для обеспечения публичного интереса.

Именно профессионализм субъектов аудиторской деятельности и их независимость в отношении аудируемых лиц придает этому виду предпринимательства исключительный характер, выражающийся в том, что аудит может осуществляться только специальным субъектом - профессионалом, или специалистом, зарегистрированным в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора в порядке, определенном законом. Данный субъект создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью, кроме сопутствующих аудиту услуг. Запрет на занятие другими видами деятельности, с одной стороны, направлен на оказание аудиторских услуг на высоком профессиональном уровне, а, с другой, отвечает принципу независимости аудита.

Таким образом, аудиторская деятельность обладает следующими признаками:

-                   является видом предпринимательства, основным источником прибыли субъекта;

-                   цель – выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;

-                   исключительная деятельность, осуществляемая специальными субъектами (аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами);

-                   в отношении специальных субъектов установлено требование о профессионализме;

-                   аудиторские проверки носят независимый характер;

-                   объект аудита – финансовая (бухгалтерская) отчетность и другая информация о финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица.

Литература

1.                  Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 11.02.2013) // Собрание законодательства РФ. – 1994. - № 32. - Ст. 3301.

2.                  Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 21.11.2011) «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. – 2009. - № 1. - Ст. 15.

3.                  Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ. – 2001. - № 33 (часть I). - Ст. 3422.

4.                  Указ Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 (ред. от 26.11.2001) "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (вместе с «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации») // Собрание актов Президента и Правительства РФ. – 1993. - № 52. - Ст. 5069.

5.                  Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. - М.: Проспект, 2011.

6.                  Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. - М: Волтерс Клувер, 2005.

7.                  Григоренко М.А. Возникновение и основные этапы эволюции аудиторской деятельности в мировой и отечественной практике / // Учет и статистика. - 2011. - № 4.

8.                  Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. - 1997. - № 11.

9.                  Марьина A.A. Субъекты аудиторской деятельности: Дисс. канд.юрид.наук. - М., 2009.

10.               Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности// Аудиторские ведомости. - 1997. - № 3.

11.               Подольский В. И. Комментарий к Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» (постатейный). – М.: Современная экономика и право, 2002.

12.               Российское предпринимательское право / Под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой. – М.: Проспект, 2011.

Поступила в редакцию 22.05.2013 г.