Национальные особенности правового регулирования специальных налоговых режимов

Коломиец Павел Виталиевич,

соискатель кафедры финансового права Национального университета государственной налоговой службы Украины.

В статье проведено исследование украинского и зарубежного опыта применения комплекса мероприятий, определяющих специальный налоговый режим как особый порядок налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков.

Ключевые слова: налоговый кодекс, система налогообложения, специальный налоговый режим, особый порядок расчетов с бюджетом, налоговый режим.

The article studies the Ukrainian and foreign experience in the use of measures that determine the special tax regime is as a special order of taxation of certain categories of taxpayers.

Key words: tax code, taxation, special tax regime, special payment arrangements with the budget, the tax regime.

Актуальность темы сравнительного анализа зарубежного и украинского опыта применения комплекса мероприятий, определяющих специальный налоговый режим как особый порядок налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков, обусловлена вступлением в силу Налогового кодекса Украины [4], нормами которого в украинское законодательство введено новое понятие специального налогового режима, как особого порядка налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов. Поэтому данная тематика тем более требует исследования и разработки, учитывая, что новейший Налоговый кодекс Украины внес, по сравнению с предыдущим налоговым законодательством [6 – 10], определенные изменения и дополнения в нормы, регулирующие специальные налоговые режимы, которые сейчас должны быть более приспособленными к современным налоговым правоотношениям и должны быть более полезными в практическом их применении налогоплательщиками, поскольку, современный период развития Украины характеризуется оживлением предпринимательской деятельности, где специальный налоговый режим, в подавляющем большинстве случаев, является основным правовым инструментом, регулирующим налоговые правоотношения.

С целью подтверждения целесообразности и необходимости введения специальных налоговых режимов в Украине, а также, с целью выяснения исторической последовательности введения специальных налоговых режимов и эффективности их применения, познания сущности этих правовых явлений относительно национальных особенностей зарубежных стран, автором статьи проведен сравнительно-правовой анализ многолетнего опыта правового регулирования специальных налоговых режимов как действенных инструментов налоговой политики в Российской Федерации [3; 5] и Республике Казахстан [1; 2], поскольку они имеют больший, чем Украина, опыт установления и применения специальных налоговых режимов, раньше Украины выработали свои модели и технологии внедрения этих режимов.

Значительный вклад в разработку теории правового регулирования специальных налоговых режимов сделан Л.К. Вороновой[1], Ю.А. Крохиной[2], Н.П. Кучерявенко[3]. Среди экономических исследований проблемы совершенствования специальных налоговых режимов для субъектов малого и среднего предпринимательства, наибольший интерес представляют работы В.Л. Андрущенко[4], А.З. Дадашева[5], С.В. Барулина[6], Н.Я. Демьяненко[7], Ю.Б. Иванова[8], М.И. Карлина[9], А.И. Косолапова[10], Е.А. Опри[11], В.П. Синчака[12] и других.

В частности, М.И. Карлин, исследуя сущность, структуру и направления реформирования налоговой системы Украины, еще в условиях действия Закона Украины «О системе налогообложения», изучал опыт зарубежных стран, в том числе и Российской Федерации, по применению специального налогового режима для малого бизнеса. По мнению ученого, высокий уровень развития малого бизнеса в экономически развитых странах был бы невозможен без реализации системы мер государственной поддержки, включая меры налогового стимулирования. Этот опыт важно учесть в Украине при реформировании упрощенной системы налогообложения. При этом М.И. Карлин считал, что важнейшей задачей при совершенствовании законодательства о поддержке малого предпринимательства является разработка мероприятий, направленных на предотвращение искусственного разделения предприятий на более мелкие единицы в целях получения доступа к льготам, предназначенным для малого предпринимательства. Это компенсирует потери бюджета, и, главное, обеспечивает целевое применение упрощенной системы налогообложения, для чего она, собственно, изначально и предназначалась, - стимулирование в стране развития малого предпринимательства9.

Следует согласиться с мнением М.И. Карлина относительно учета опыта Российской Федерации по вопросам применения специальных налоговых режимов, поскольку по его мнению, применение упрощенной системы налогообложения субъектов малого предпринимательства в России имеет уже достаточно длительную историю, что позволит украинским ученым выявить проблемы, связанные с функционированием специальных налоговых режимов в нашем государстве.

Анализ правового регулирования отношений в сфере взимания специальных налоговых режимов будет проведен нами на основе исследования украинского и зарубежного опыта применения комплекса мероприятий, определяющих специальный налоговый режим как особый порядок налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков и как особый порядок расчетов с бюджетом отдельными категориями налогоплательщиков. В частности, система мероприятий, определяющая специальный налоговый режим как особый порядок налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов, в Налоговом кодексе Украины, в соответствии с пунктом 11.3 статьи 11 Кодекса, представлена в качестве двух составляющих, а именно, в качестве особого порядка определения элементов налога и в качестве освобождения от уплаты отдельных налогов и сборов. При этом следует отметить, что эта система мер при установлении специальных налоговых режимов в Украине в форме единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога, имеет свои специфические особенности, которые заключаются в различиях количества налогов, которые заменяются уплатой единого налога или фиксированного сельскохозяйственного налога и в особенностях определения элементов этих двух специальных налоговых режимов. То есть, если специальный налоговый режим в форме единого налога в соответствии с пунктом 297.1 статьи 297 Налогового кодекса Украины, освобождает от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по шести налогам и сборам, то специальный налоговый режим в форме фиксированного сельскохозяйственного налога, как налогового режима, в соответствии с пунктом 307.1 статьи 307 Налогового кодекса Украины, предусматривает, что плательщики этого налога не являются плательщиками только четырех налогов и сборов. При этом обязательным условием при внедрении и единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога являются нормы пункта 297.2 статьи 297 Налогового кодекса Украины и пункта 307.2 статьи 307 Налогового кодекса Украины, которыми регламентировано, что начисление, уплата и представление отчетности по налогам и сборам отличным от указанных в этих пунктах, осуществляется плательщиками единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога в порядке, размерах и в сроки, установленные настоящим Кодексом, то есть на общих основаниях.

Второй составляющей украинской системы мер, определяющей специальный налоговый режим именно как особый порядок налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов в Налоговом кодексе Украины, является особый порядок определения элементов налога. При этом, следует отметить, что особый порядок определения элементов налога, именно как специального налогового режима, не отменяет императивную норму статьи 7 Налогового кодекса Украины, которой предусмотрено обязательное наличие всех восьми элементов налога при его установлении. То есть, при установлении единого налога были определены все восемь элементов налога в соответствии с требованиями статьи 7 Налогового кодекса Украины. Но единый налог является именно специальным налоговым режимом, а не общим налоговым режимом, поскольку при установлении единого налога, его элементы были определены в порядке, отличном от общего. Например, первым элементом налога в соответствии с пунктом 7.1 статьи 7 Налогового кодекса Украины являются налогоплательщики. Правовое регулирование и определение понятия налогоплательщиков (первого элемента налога) приведены в нормах статьи 15 Налогового кодекса Украины, пунктом 15.1 которой предусмотрено, что налогоплательщиками признаются физические лица и юридические лица, имеющие объекты налогообложения или осуществляющие деятельность, которая является объектом налогообложения и на которых возложена обязанность по уплате налогов и сборов согласно Кодексу. Эта норма является основой при установлении как общих налоговых режимов (налог на прибыль предприятий, налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, акцизный налог и др.) так и специальных налоговых режимов. Однако, первый элемент единого налога установленный в Налоговом кодексе Украины несколько особым образом, а именно: плательщиками единого налога в соответствии с нормами пункта 291.3 статьи 291 Налогового кодекса Украины могут быть юридическое лицо или физическое лицо-предприниматель, но только при условии, если такое лицо соответствует требованиям, установленным главой 1 раздела XIV Налогового кодекса Украины. То есть, по нашему мнению, особенность определения первого элемента единого налога заключается в наличии определенного круга требований (ограничений), которым должна соответствовать отдельная категория налогоплательщиков с целью получения права быть плательщиком единого налога.

Особенность определения первого элемента фиксированного сельскохозяйственного налога, как специального налогового режима, также заключается в наличии определенного круга требований (ограничений), которым должны соответствовать сельскохозяйственные товаропроизводители с целью получения права быть плательщиком этого налога. Первое требование предусмотрено нормами пункта 301.1 статьи 301 Налогового кодекса Украины и определяет, что плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога могут быть только те сельскохозяйственные товаропроизводители, у которых доля сельскохозяйственного товаропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год равна или превышает 75 процентов. Кроме того, перечень сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые не могут быть зарегистрированы плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога, установлен пунктом 301.6 статьи 301 Налогового кодекса Украины.

Для сравнения украинского опыта применения комплекса мероприятий, определяющих специальный налоговый режим именно как особый порядок налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов, рассмотрим российский опыт применения перечня мероприятий, определяющих специальные налоговые режимы, как систем налогообложения, установленных и действующих на территории Российской Федерации. Проведенный нами сравнительно-правовой анализ свидетельствует об определенном сходстве украинской и российской системы мер, поскольку, во-первых, в соответствии с нормами пункта 7 статьи 12 и пункта 1 статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации, первой составляющей этих мероприятий, как и в украинском законодательстве, является освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов (федеральных, региональных и местных), а во-вторых, как указано пунктом 1 статьи 18 Налогового кодекса Российской Федерации, специальные налоговые режимы могут предусматривать, как и в украинском законодательстве, особый порядок определения элементов налогообложения. Перечень обязательных элементов налогообложения при установлении налога в Российской Федерации приведен в статье 17 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей общие условия установления налогов и сборов. Проведенное нами исследование структуры специальных налоговых режимов Российской Федерации также свидетельствует о том, что для каждого из трех специальных налоговых режимов, в составе которых созданы федеральные налоги в форме единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход и налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, присущими есть специфические только для этих налогов особые порядки определения элементов налогообложения. Например, нормами статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации регламентировано, что плательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются сельскохозяйственные товаропроизводители, у которых доля сельскохозяйственного товаропроизводства должна быть не менее 70 процентов в общем доходе от реализации товаров, работ, услуг.

Другой составляющей комплекса российских мероприятий, определяющих специальные налоговые режимы, как системы налогообложения, является освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. Например, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации, организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость. В свою очередь, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, налога на добавленную стоимость. При этом, другие налоги и сборы уплачиваются этими организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, согласно иных режимов налогообложения, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Таким образом, если украинская и российская системы мероприятий определяют специальный налоговый режим именно как особый порядок налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков, используя при этом присущие только этим странам особые национальные порядки определения их элементов и освобождение от уплаты отдельных налогов и сборов, то проведенное нами исследование структуры специальных налоговых режимов Республики Казахстан свидетельствует о том, что специальный налоговый режим, как регламентировано подпунктом 2 пункта 1 статьи 12 Кодекса Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) - это именно особый порядок расчетов с бюджетом, который установлен для отдельных категорий налогоплательщиков, а не особый порядок налогообложения, как это предусмотрено нормами налогового права Украины и Российской Федерации. Но при этом следует отметить, что система мероприятий, которая определяет специальные налоговые режимы в Республике Казахстан, именно как особые порядки расчетов с бюджетом, имеет такие же составляющие, как и украинская и российская системы мер, определяющих специальный налоговый режим этих двух стран именно как особый порядок налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков. Например, специальный налоговый режим для крестьянских или фермерских хозяйств, как указано в пункте 2 статьи 439 Налогового кодекса Республики Казахстан, предусматривает особый порядок расчетов с бюджетом на основе уплаты единого земельного налога. При этом, положениями главы 62 Налогового кодекса Республики Казахстан, которыми установлено ​​правовое регулирование отношений, складывающихся в сфере взимания специального налогового режима для крестьянских или фермерских хозяйств, предусмотрен особый порядок определения элементов единого земельного налога, указанного в нормах статьи 444 «Порядок исчисления единого земельного налога» Налогового кодекса Республики Казахстан.

Кроме особого порядка определения элементов налога, как составляющей системы мер, определяющих специальные налоговые режимы в Республике Казахстан, в форме особого порядка расчетов с бюджетом, другой составляющей этой системы мероприятий является освобождение от уплаты отдельных налогов и других обязательных платежей в бюджет. Например, плательщики единого земельного налога в соответствии с положениями пункта 1 статьи 442 Налогового кодекса Республики Казахстан не являются плательщиками следующих видов налогов и других обязательных платежей в бюджет:

1)                 индивидуального подоходного налога с доходов от деятельности крестьянского или фермерского хозяйства;

2)                 налога на добавленную стоимость;

3)                 земельного налога и (или) платы за пользование земельными участками;

4)                 налога на транспортные средства;

5)                 налога на имущество.

При этом исчисление, уплата налогов и других обязательных платежей в бюджет, не указанных в пункте 1 этой же статьи, и представления налоговой отчетности по ним осуществляется в общеустановленном порядке.

Еще одной составляющей системы мер, определяющей специальные налоговые режимы в Республике Казахстан, как особых порядков расчетов с бюджетом, является особый порядок исчисления отдельных налогов. Например, специальный налоговый режим для юридических лиц – производителей сельскохозяйственной продукции, продукции аквакультуры (рыбоводства) и сельских потребительских кооперативов, предусматривает в соответствии с положениями главы 63 Налогового кодекса Республики Казахстан, особый порядок исчисления корпоративного подоходного налога, налога на добавленную стоимость, социального налога, земельного налога, платы за пользование земельными участками, налога на имущество, налога на транспортные средства, которые в соответствии с нормами статьи 451 Налогового кодекса Республики Казахстан, исчисляются в общеустановленном порядке, но подлежат уменьшению на 70 процентов.

Проведенное исследование украинского и зарубежного опыта применения комплекса мероприятий, определяющих специальный налоговый режим именно как особый порядок налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков, свидетельствует о том, что специальные налоговые режимы вышеуказанных государств уникальны и своеобразны, поскольку принадлежат разным национальным налоговым системам. А именно, если в Украине специальные налоговые режим это особые порядки налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов, то в Российской Федерации специальные налоговые режимы представляют собой отдельные системы налогообложения, а Налоговый кодекс Республики Казахстан определяет специальный налоговый режим как особый порядок расчетов с бюджетом.

Литература

1. Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)». URL: http://www.salyk.kz/ru/taxcode/pages/default.aspx (дата обращения: 17.06.2013).

2. Модельний податковий кодекс для держав-учасниць СНД: міжнародний документ від 16 червня 2003 року [Електронний ресурс] // Офіційний сайт Верховної Ради України. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/997_a33.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. URL: http://www.nalog.ru/mnsrus/nal_zak/n_zakonod_act/ (дата обращения: 17.06.2013).

4. Налоговый кодекс Украины. URL: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/2755-17 (дата обращения: 17.06.2013).

5. Об основах налоговой системы в Российской Федерации: закон Рос. Федерации от 27 дек. 1991 года № 2118-I // Ведомости Съезда нар. депутатов Рос. Федерации и Верхов. Совета Рос. Федерации. – 1992. – № 11. – С. 707-717.

6. Про затвердження Механізму справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову енергію : постанова Кабінету Міністрів України від 24 грудня 2003 року № 2002 // Офіц. вісн. України. – 2003. – № 52. – Т. 1. – Ст. 209.

7. Про затвердження Порядку внесення до спеціального фонду державного бюджету збору у вигляді цільової надбавки до тарифу на природний газ : постанова Кабінету Міністрів України від 11 червня 2005 року № 442 // Офіц. вісн. України. – 2005. – № 24. – Ст. 36.

8. Про систему оподаткування: закон України від 25 червня 1991 року № 1251-XII // Відом. Верховної Ради України. – 1991. – № 39.

9. Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва: указ Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 // Офіц. вісн. України. – 1998. – № 27. Ст. 1.

10. Про фіксований сільськогосподарський податок: закон від 17 грудня 1998 року № 320-XIV // Відом. Верховної Ради України. – 1999. – № 5.

Поступила в редакцию 18.06.2013 г.